Límites a la financiación de la Hacienda Pública a costa del pago fraccionado mínimo

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El Tribunal Constitucional (“TC”) ha dictado sentencia por la que estima la cuestión de inconstitucionalidad número 1021/2019, promovida por la Audiencia Nacional (“AN”), y declara la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, mediante el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (“RDL 2/2016”).

Como recordatorio, mediante la reforma operada por el RDL 2/2016, se modificó el régimen legal de los pagos fraccionados de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”). Así, la disposición adicional 14ª LIS, añadida por la indicada norma, incorporaba importantes modificaciones aplicables a aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios, en los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo, fuera al menos 10 millones de euros. En lo que ahora interesa, el polémico “pago fraccionado mínimo”, por el que se establecía una cantidad mínima a ingresar equivalente al 23% (25% para determinados contribuyentes) del resultado positivo del ejercicio.

Aunque pudiera parecer que dicha reforma sirvió para mitigar el déficit de tesorería estatal, y que afectó a un reducido número de contribuyentes, no se trató de una modificación baladí. Así, en palabras del propio TC, “la medida cuestionada supuso un aumento de la recaudación (del 2015 al 2016) de casi un 9 por ciento”, a costa de compañías que cada año procuran al Estado más de la mitad de la recaudación obtenida por el Impuesto sobre Sociedades.

La referida disposición adicional 14ª LIS siempre ha sido cuestionada principalmente por dos motivos. Primero, por someter a tributación capacidades económicas irreales al imponer un incremento en los pagos a cuenta sin considerar la cuota tributaria que finalmente correspondería pagar a los contribuyentes, vulnerando así el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española (“CE”). Y segundo, por haber sido aprobada mediante la figura normativa del decreto-ley, pese a afectar a una cuestión -deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artículo 31.1 CE- excluida del ámbito material de dicho instrumento jurídico conforme dispone el artículo 86.1 CE.

Si bien se ha recibido con optimismo el fallo del TC, no deja de tener un resultado agridulce, puesto que únicamente analiza la inconstitucionalidad del RDL 2/2016 bajo el prisma del segundo de los motivos señalados, sin abordar la posible vulneración del principio de capacidad económica. Así, el TC declara la inconstitucionalidad de la norma por haber sido indebidamente aprobada mediante el instrumento legal excepcional del decreto-ley, excediendo los límites del artículo 86.1 CE. Concluye la sentencia que el RDL 2/2016 incidió en tres elementos esenciales de la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados: forma de cálculo de la renta, porcentaje aplicable incrementado y determinación de la cuantía del ingreso. Por tanto, la norma afectó a la determinación de la carga tributaria y, consecuentemente, al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (materia vedada a la regulación mediante decreto-ley).

Asimismo, el TC delimita el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de la norma, y precisa que no serán susceptibles de revisión aquellas situaciones decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, ni tampoco las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma. De este modo, cabe entender que los contribuyentes puedan acudir a la vía de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas no prescritas, exigiendo, en su consecuencia, a la Administración tributaria el pago de los correspondientes intereses de demora.

Finalmente, es interesante indicar que la propia AN, en el momento de promover la cuestión de inconstitucionalidad, también atacó el posterior Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (“RDL 3/2016”). En virtud de dicha norma, se establecieron medidas limitativas de las reducciones de la base imponible, a fin de ajustar la cuota tributaria al importe de los pagos a cuenta realizados y así reducir el importe de las devoluciones. Por este motivo, razonaba la AN, el RDL 2/2016 vulneraba el principio de capacidad económica, siendo el RDL 3/2016 “la prueba evidente de que el resultado contable no refleja la capacidad económica del sujeto pasivo”. Este extremo, puede ser un precedente del futuro que tal vez depare al RDL 3/2016. En nuestra opinión, y considerando el razonamiento del TC en la sentencia analizada en los párrafos previos, el RDL 3/2016 también debería ser merecedor de ser declarado inconstitucional.


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